Forslag til nye skatteregler om fisjoner/fusjoner over landegrensene, utflytting av selskaper og fusjon/fisjon av norske selskaper
13.04.2011
Finansdepartementet fremla 25. mars 2011 forslag til nye regler for skattefrie omorganiseringer og utflytting av selskaper. Proposisjon 78 L bygger i stor grad på fjorårets høringsnotat, men avviker på noen punkter. I forslaget fjernes dagens krav til lovlighet ved nasjonale fusjoner og det åpnes i betydelig grad for at norske selskaper skattefritt kan fisjonere/fusjonere med utenlandske EØS-selskaper eller flytte til andre EØS-stater. Det legges opp til at de fleste av forslagene skal ha virkning fra og med inntektsåret 2011.
Fisjoner og fusjoner over landegrensene, samt aksjebytter
Finansdepartementet foreslår at fisjoner og fusjoner mellom norske selskaper og utenlandske selskaper skal kunne skje uten umiddelbar beskatning. Innebærer fisjonen/fusjonen at eiendeler tas ut av norsk beskatningsområde, vil beskatning imidlertid kunne skje, se nedenfor.
Forslaget gjelder fisjon/fusjon med selskaper hjemmehørende i EØS og i normalskatteland utenfor EØS. For selskaper hjemmehørende i lavskatteland i EØS er det imidlertid krav om at selskapet er reelt etablert og driver reell virksomhet i EØS. Fisjon/fusjon med selskaper i lavskatteland utenfor EØS vil fremdeles utløse umiddelbar beskatning.
Forslaget er først og fremst aktuelt der det norske selskapet er overdragende selskap ved fisjonen eller fusjonen (når aksjonærene i det norske selskapet mottar vederlagsaksjer i det utenlandske selskapet). Fisjoner/fusjoner hvor det norske selskapet er overtakende selskap (det norske selskapet er utsteder av vederlagsaksjer til aksjonærene i det utenlandske selskapet) vil normalt ikke ha skattemessige konsekvenser i Norge.
Når et norsk selskap er overdragende selskap i en fisjon/fusjon over landegrensene vil eiendeler, rettigheter og forpliktelser som eies av det norske selskapet før fisjonen/fusjonen normalt inngå som eiendeler, rettigheter og forpliktelser i en norsk filial av det utenlandske selskapet etter fisjonen/fusjonen (se fig.).
Departementet foreslår at uttak av eiendeler, rettigheter og forpliktelser som skjer i forbindelse med en fisjon/fusjon med selskaper i en annen EØS-stat skal følge reglene i skatteloven § 9-14 som langt på vei innebærer at heller ikke når eiendelene tas ut av norsk beskatningsområde av en skattyter hjemmehørende i EØS, utløses norsk beskatning.
Slikt uttak vil kun utløse beskatning dersom:
1. Eiendelene selges innen fem år etter utflytting, og
2. det dreier seg om a) omsetningsgjenstander eller b) immaterielle eiendeler
Latent gevinst på omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler som tas ut av norsk beskatningsområde kommer således fremdeles til beskatning umiddelbart.
Finansdepartementet foreslår også at aksjebytte hvor norsk aksjonær får ombyttet sine aksjer i norsk selskap med aksjer i utenlandsk selskap skal kunne skje skattefritt. Forslaget gjelder både for selskaper i og utenfor EØS, men ikke for selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Skattefritak ved såkalt aksjebytte forutsetter at minst 90 % av aksjene i det norske selskapet overdras (se fig.).
Stiftelse av SE-selskap og SCE-foretak
SE-selskap (europeisk selskap) og SCE-foretak (europeisk samvirkeforetak) er særskilte selskapsformer som har sitt utspring i rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 av 8. oktober 2001. SE-selskaper og SCE-foretak kan fritt flytte sete innenfor EØS uten at selskapet må oppløses.
SE-selskaper og SCE-foretak opprettes ved omdanning av et aksjeselskap/allmennaksjeselskap/samvirkeforetak eller fusjon med ett eller flere tilsvarende utenlandsk selskaper.
Departementet foreslår at slik fusjon i forbindelse med etablering av SE-selskap/SCE-foretak skal kunne skje skattefritt.
Skattemessig utflytting av selskaper
Med skattemessig utflytting av selskaper forstås at selskapets skattemessige bosted flyttes fra Norge og til en annen stat. I henhold til gjeldende regler innebærer slik utflytting at både at selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser og aksjonærenes aksjer i selskapet skal anses realisert dagen før utflyttingsdagen.
I ESAs brev av 2. mars 2011 til norske myndigheter ga ESA uttrykk for at disse reglene var i strid med EØS-avtalen.
Finansdepartementet foreslår at selve utflyttingen ikke lenger skal anses som realisasjon av selskapets eiendeler og aksjonærenes aksjer i selskapet, såfremt selskapet flytter til en annen EØS-stat. Flytter selskapet til et lavskatteland i EØS er det imidlertid krav om at selskapet er reelt etablert i EØS og driver reell virksomhet i EØS.
Departementet foreslår at beskatning i slike tilfeller skal reguleres av skattelovens alminnelige regler om uttak ev eiendeler fra norsk beskatningsområde, jf. skattloven § 9-14, se avsnitt 2 ovenfor.
Forslaget får kun virkning for utflyttinger som skjer etter at loven er trådt i kraft, og vil således ikke gjelde i forhold til utflyttinger som allerede er gjennomført. Finansdepartementet bøyer seg derfor ikke for de forhold ESA påpeker i brevet av 2. mars 2011 når det gjelder allerede gjennomførte utflyttinger.
Det kan derfor se ut til at ESA vil trekke norske myndigheter inn for EFTA-domstolen.
Lovlighetskravet ved fusjon/fisjon av norske selskaper
I proposisjonen fremmes det forslag om å oppheve dagens krav om at fusjoner og fisjoner bare kan foretas skattefritt når fusjonen eller fisjonen er selskapsrettslig og regnskapsrettslig lovlig.
Dagens regler har tidvis komplisert eller helt hindret forretningsmessige fornuftige omorganiseringer, og har medført at regnskapsmessige føringer har blitt avgjørende for om en fisjon eller fusjon anses skattepliktig. Forslaget innebærer en betydelig oppmykning i forhold til dagens formalistiske regler, og endringen medfører at forretningsmessig godt begrunnede fusjoner eller fisjoner som tidligere ikke lot seg gjennomføre av regnskapsmessige regler nå kan gjennomføres uten skattlegging. Kombinert med de tidligere foreslåtte reglene om fjerning av revisjonsplikt for små selskaper innebærer dette at mindre virksomheter vil få en mye mer fleksibel adgang til å omorganisere.
Det er imidlertid ikke foreslått endringer i hvilke virksomhetsformer som tillates fusjonert/fisjonert uten beskatning.
For trekantfusjoner og -fisjoner gjennomført etter fordringsmodellen foreslås det i proposisjonen å lovfeste dagens praksis med at realisasjon av fordringen medfører skatteplikt eller fradragsrett for henholdsvis mor- og datterselskap, og at den skattemessige verdien av fordringen tilsvarer skattemessig verdi av netto egenkapital datterselskapet tilføres ved fusjonen eller fisjonen. Skattemessig gevinst og tap skal som i dag fortsatt inntektsføres i realisasjonsåret og kan som i dag utjevnes i henhold til konsernbidragsreglene.
Skattefri omdanning av virksomhet i Norge
I proposisjonen foreslås skattefritaket i skatteloven § 11-20 for enkelte omdanninger fra en virksomhetsform til en annen utvidet til også å omfatte omdanning fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak til aksjeselskap (AS) eller allmennaksjeselskap (ASA).
Det foreslås også at det innføres et krav om at det vesentligste av eiendeler, forpliktelser og gjeld må overføres ved omdanning.